Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
ARTÍCULO 88º.-
Los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79, deducen de su impuesto los conceptos siguientes:
Primer Párrafo modificado por el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1424 (13.09.18) el cual entrara en vigencia el 01.01.19.
a) Las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración. En los casos de retenciones y percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categoría, éstos podrán deducirlas del Impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaración.
Inciso sustituido por el Artículo 10 de la Ley N° 28655 (29.12.05).
b) Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración jurada y los créditos contra dicho tributo.
c) Los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNAT o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de los créditos autorizados en este artículo, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas. La existencia y aplicación de estos últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la mencionada Superintendencia.
d) Inciso derogado por la Primera Disposición Transitoria y Final de le Ley Nº 27804 (02.08.02).
e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.
Lo previsto en este inciso no se aplica a los impuestos abonados por la distribución de dividendos o utilidades cuando a estos resulte aplicable lo dispuesto por el inciso
Segundo párrafo incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1424 (13.09.18), vigente a partir del 01.01.19
f) Las personas jurídicas señaladas en el artículo 14 de la Ley, salvo las referidas en los incisos f), h) y k) de dicho artículo, domiciliadas en el país, que obtengan rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley correspondientes a dividendos o utilidades distribuidas por sociedades no domiciliadas, deducen:
1. El impuesto a la renta pagado o retenido en el exterior por los dividendos o utilidades distribuidas; y,
2. El impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel.
Para los efectos de este inciso, entiéndase por sociedad no domiciliada de primer nivel a la sociedad no domiciliada en el país que distribuye dividendos o utilidades a la persona jurídica domiciliada en el país. Asimismo, entiéndase por impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel al impuesto a la renta pagado por esta en el exterior, por la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada en el país.
Para efecto de lo previsto en el párrafo anterior, se debe considerar lo siguiente:
1. La persona jurídica domiciliada en el país debe tener una participación directa de al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada de primer nivel, durante al menos doce (12) meses anteriores a la fecha en que esta le distribuye los dividendos o utilidades.
2. La persona jurídica domiciliada debe adicionar a su renta neta el impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel, para determinar el impuesto a la renta del ejercicio.
3. El importe de la deducción es el monto que resulte menor de comparar:
i. El impuesto a la renta efectivamente pagado en el exterior, conformado por la suma del monto del impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel más el importe del impuesto pagado o retenido en el exterior por los dividendos o utilidades distribuidas; y,
ii. El impuesto que hubiese correspondido pagar en el país por la renta total del exterior, que es el resultado de aplicar la tasa media del contribuyente a la suma del importe de los dividendos o utilidades distribuidas (sin disminuir la retención o pago del impuesto en el exterior por su distribución) más el impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel. Para ello, la tasa media se calcula de la siguiente forma:
| Tm: | Tasa media. |
| ID: | Impuesto determinado por el ejercicio gravable, considerando lo dispuesto en el numeral 2 de este párrafo. |
| RN3ra: | Renta neta o pérdida neta de tercera categoría, según corresponda. De existir pérdidas de la tercera categoría de ejercicios anteriores estas no se restan de la renta neta. |
| RNFE: | Renta neta de fuente extranjera. |
| Isoc: | Impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel. |
Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos precedentes, las personas jurídicas domiciliadas en el país a que se refiere el primer párrafo de este inciso también pueden deducir el monto del impuesto a la renta pagado por una sociedad de segundo nivel. Para tal efecto, entiéndase por sociedad no domiciliada de segundo nivel a la sociedad no domiciliada que distribuye dividendos o utilidades a una sociedad de primer nivel. Asimismo, entiéndase por impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de segundo nivel al impuesto a la renta pagado por esta en el exterior, por la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a los dividendos o utilidades distribuidas a la sociedad de primer nivel.
Para efecto de lo previsto en el párrafo anterior, se debe considerar lo siguiente:
1. La persona jurídica domiciliada en el país debe tener una participación indirecta de al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada de segundo nivel durante al menos doce (12) meses anteriores a la fecha en que esta distribuya los dividendos o utilidades a la sociedad no domiciliada de primer nivel.
La sociedad no domiciliada de segundo nivel debe:
i. Ser residente o domiciliada en un país con el que el Perú tiene celebrado un acuerdo de intercambio de información; o,
ii. Ser residente o domiciliada en el mismo país en el que se encuentre domiciliada la sociedad de primer nivel.
2. La persona jurídica domiciliada debe adicionar a su renta neta el impuesto a la renta pagado por las sociedades no domiciliadas de primer y segundo nivel, para determinar el impuesto a la renta del ejercicio.
3. El importe de la deducción es el monto que resulte menor de comparar:
i. El impuesto a la renta efectivamente pagado en el exterior, conformado por la suma del monto del impuesto a la renta pagado por las sociedades no domiciliadas de primer y segundo nivel, más el importe del impuesto a la renta pagado o retenido en el exterior por los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada en el país; y, ii. El impuesto que hubiese correspondido pagar en el país por la renta total obtenida en el exterior, que es el resultado de aplicar la tasa media del contribuyente a la suma del importe de los dividendos o utilidades distribuidas (sin disminuir la retención o pago del impuesto en el exterior por su distribución) más el impuesto a la renta pagado por las sociedades no domiciliadas de primer y segundo nivel. Para ello, la tasa media se calcula según la fórmula prevista en el numeral 3 del segundo párrafo de este inciso, adicionando en el denominador el impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de segundo nivel.
Para la deducción determinada conforme lo dispuesto en el primer o tercer párrafos se tiene en cuenta, adicionalmente, lo siguiente:
1. La deducción se efectúa en el ejercicio en el que se imputa la renta de fuente extranjera correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada; debiendo incluirse en la determinación del monto a deducir únicamente los impuestos pagados o retenidos en el exterior dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual de dicho ejercicio. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no puede compensarse en otros ejercicios ni da derecho a devolución alguna.
2. No se considera el impuesto a renta pagado en el exterior, por sociedades residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición, o respecto de rentas, ingresos o ganancias se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferencial.
3. La participación de la persona jurídica domiciliada en las sociedades no domiciliadas de primer o segundo nivel debe ser acreditada con documento fehaciente.
4. Para tener derecho a la deducción, los dividendos o utilidades distribuidas deben informarse en un registro a cargo de la SUNAT, en la forma y condiciones que establece el reglamento. En dicho registro debe identificarse la participación accionaria del contribuyente sobre las sociedades no domiciliadas de primer y segundo nivel, el ejercicio al cual corresponden dichos dividendos o utilidades, los montos, así como las modificaciones posteriores.
Inciso incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1424, (13.09.18) el cual entrará en vigencia el 01.01.19.
Los dividendos o utilidades distribuidas por la sociedad no domiciliada de primer nivel a la persona jurídica domiciliada que deben informarse en el registro a que se refiere el numeral 4 del sexto párrafo del inciso f) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se hubieren percibido a partir del 1 de enero de 2019, cualquiera que sea el ejercicio al que correspondan dichos dividendos o utilidades. Precisado en la primera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N°369-2019-EF ( 10.12.19) vigente a partir del 01.01.2020
Para efectos de lo previsto en los incisos e) y f):
1. El impuesto a la renta pagado en cada país debe ser acreditado con el certificado del pago o retención expedido por la autoridad tributaria respectiva. Excepcionalmente, se puede acreditar con documento fehaciente.
2. No se considera el impuesto a renta pagado en el exterior:
i. Que grave los dividendos o utilidades, en la parte que correspondan a rentas atribuidas a contribuyentes domiciliados en el país en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
ii. Que no tenga carácter definitivo, que sea voluntario u optativo, que esté sujeto a devolución, reintegro o reembolso o que se encuentre prescrito.
iii. Cuando su aplicación en el país de imposición dependa de ser admitido como crédito contra el impuesto a la renta en el país hacia donde se distribuyen los dividendos o utilidades.
3. El reglamento establece el tipo de cambio aplicable para convertir a moneda nacional las rentas gravadas en el extranjero y los impuestos allí pagados.
Segundo párrafo incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo 1424° (13.09.18), el cual entrará en vigencia el 01.01.19.
Concordancia reglamentaria
Artículo 52.- DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
Los conceptos previstos en el artículo 88 de la Ley constituyen crédito contra el Impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el artículo en mención, se observará las siguientes disposiciones:
a) Al Impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala:
1. El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.
2. El crédito por reinversión.
3. Otros créditos sin derecho a devolución.
4. El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría.
5. Los pagos a cuenta del Impuesto.
6. El Impuesto percibido.
7. El Impuesto retenido.
8. Otros créditos con derecho a devolución.
Artículo 52.- DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
Los conceptos previstos en el articulo 88 de la Ley constituyen crédito contra el impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el articulo en mención se observara las siguientes disposiciones:
(…)
b) Los contribuyentes pueden compensar sus pagos a cuenta en forma total o parcial, aplicando los saldos a su favor a que se refiere el inciso c) del artículo 88°de la Ley, así como las deducciones por percepciones, retenciones y créditos que procedan según lo previsto por los incisos a) y b) del mismo artículo, salvo cuando se trate de lo dispuesto en el inciso d) del articulo 53-C.
Inciso modificado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 337-2018-EF (30.12.18), vigente a partir del 01.01.19.
c) Las percepciones, retenciones y créditos contemplados por los incisos a), b) y c) del artículo 88° de la Ley, solo se podrán aplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en el que se produjeron los hechos que los originan.
Artículo 52.- DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
Los conceptos previstos en el artículo 88 de la Ley constituyen crédito contra el Impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el artículo en mención, se observará las siguientes disposiciones:
(…)
d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88 de la Ley, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda de acuerdo con lo establecido en el artículo 29-A, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46 de la misma. De existir pérdidas de ejercicios anteriores éstas no se restarán de la renta neta.
Artículo 58.- CRÉDITO POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL EXTERIOR
Para efecto del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del Artículo 88 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la Ley;
2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta; y,
3. El crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.
No será deducible el Impuesto a la Renta abonado en el exterior que grave los dividendos y otras formas de distribución de utilidades, en la parte que estos correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el país en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
Jurisprudencia
RTF N° 00191-1-2017
Se confirma la apelada que en cumplimiento de un resolución emitida por este Tribunal declaró improcedente la solicitud de compensación presentada. Se indica que la Administración determinó un importe de créditos a favor de la recurrente, monto respecto del cual la recurrente no expone cuestionamiento alguno, siendo que por el contrario, señala que no existe discusión al respecto, centrando la controversia en la compensación realizada por la Administración, toda vez que pretende que dicho saldo sea arrastrado a los períodos siguientes y no compensado contra los valores a que se refiere la resolución apelada. La recurrente argumenta que el saldo a favor determinado por la Administración correspondiente al Impuesto a la Renta de los ejercicios 2000 y 2001, debe ser aplicado por la Administración en la determinación de los períodos posteriores, al considerar que existen circunstancias que lo justifican como es el reconocimiento de la propia Administración, en el sentido que los ingresos obtenidos por drawback no califican como renta en los términos de la legislación que regula dicho tributo. Sin embargo, la recurrente en su solicitud expresamente pidió la compensación con la deuda materia de la Resolución N° 20790-1-2012. Respecto de la RTF N° 20790-1- 2012, la recurrente ha interpuesto demanda contencioso administrativa, sin embargo no se ha acreditado en autos la existencia de una medida cautelar que impida la ejecución de los actos administrativos, por lo que procedía que la Administración compensara los créditos determinados con la deuda exigible a que se refiere la Resolución N° 20790-1-2012, conforme ella misma solicitó, sin perjuicio del pronunciamiento que en su oportunidad emita el Poder Judicial, como resultado de la demanda contencioso administrativa presentada por la recurrente.
RTF N° 05780-1-2017
Se revoca la apelada que declaró fundada en parte el recurso de reclamación contra la resolución que denegó en parte la solicitud de devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta Persona Natural - Renta de Trabajo del ejercicio 2015, visto que la Administración Tributaria no ha considerado, para los ejercicios 2012, 2014 y 2015, como crédito aplicable contra el Impuesto a la Renta anual los pagos mensuales del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría por los meses de setiembre de 2012. febrero a agosto de 2014 y noviembre y diciembre de 2015, compensados con el saldo a favor de ejercicios anteriores respectivos, por lo que corresponde reliquidar el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2012 a 2015, considerando los créditos referidos conforme al artículo 88° de la Ley del citado impuesto.
RTF 05509-1-2017
Se revoca la apelada que declaró infundado el recurso de reclamación en el extremo correspondiente a las resoluciones de determinación emitidas por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo y julio de 2006 así como las multas respectivas, considerando que a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12078-3-2015 esta instancia levantó parcialmente los reparos efectuados a la determinación del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2004 y 2005, lo que conlleva a que la Administración Tributaria deba efectuar una nueva determinación de los coeficientes a utilizar para determinar los pagos a cuenta de enero, marzo, julio, setiembre y noviembre de 2006 y reliquidar su cuantía, al igual que la de las multas vinculadas a estos períodos, debiendo revocarse la apelada en el caso de las resoluciones de determinación relativas a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero, setiembre y noviembre de 2006, al haber quedado extinguidas al igual que las multas vinculadas a estos períodos y otras multas, contenidas en las resoluciones de multa giradas por infracción del artículo 177° numerales 1 y 5 del Código Tributario, en aplicación del artículo 11° del Decreto Legislativo N° 1257. Finalmente, se confirma la apelada en el extremo referido a las resoluciones de determinación emitidas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2006, puesto que la resolución del Tribunal Fiscal N° 12078-3- 2015 confirmó el saldo a favor del citado impuesto por el mes de diciembre de 2005, arrastrable a los períodos de enero a diciembre de 2006 indicados, confirmándose asimismo en lo relativo a la resolución de determinación emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2006, cuyo crédito por pagos a cuenta corresponde a las sumas pagadas por estos conceptos.
RTF 03217-4-2017
Se revoca la apelada en un extremo. Se señala que como resultado de una fiscalización, la Administración emitió una resolución de determinación por regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, y una resolución de multa girada por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. Se indica que en sus declaraciones de IGV de marzo y junio de 2011, la recurrente consignó un Saldo a Favor Materia de Beneficio de dichos periodos y de los periodos anteriores (febrero y mayo), y los compensó contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo y junio de 2011 respectivamente, sin embargo, la Administración observa que en las declaraciones juradas de los periodos posteriores (abril y julio), la recurrente arrastró en su totalidad dichos créditos, sin tomar en cuenta las compensaciones declaradas en marzo y junio, por lo que desconoció las compensaciones efectuadas. Al respecto, se señala que de conformidad con la Ley del IGV, el exportador puede compensar el saldo a favor automáticamente con la deuda por pagos a cuenta, sin que se haga referencia a que la compensación pierda efectos si el contribuyente consigna erróneamente el monto compensado en las declaraciones por periodos posteriores. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto por el Código Tributario, para que opere la compensación automática basta con la verificación de la existencia del crédito y de la deuda que se extingue, sin importar que en el período posterior no se deduzca el monto compensado. En tal sentido, se revoca la apelada en tal extremo y se dispone que la Administración reliquide dicho valor y la multa vinculada. Se confirma la apelada en el extremo en que se observa la compensación de los periodos de noviembre y diciembre de 2011, al verificarse que la recurrente no contaba con saldo a favor pasible de compensar.
Informes SUNAT
Informe N.° 074-2016-SUNAT/5D0000
En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera:
1. No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera.
2. Para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51° de dicha ley.
3. A efecto de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.
Informe N° 023-2015-SUNAT/5D0000
El Impuesto a la Renta empresarial pagado en el país en que se ha establecido una sucursal constituye crédito contra el Impuesto a la Renta que corresponde pagar a la persona jurídica domiciliada en el Perú que tiene dicha sucursal.
No corresponde aplicar como crédito contra el Impuesto a la Renta peruano, el impuesto pagado en el país donde se ha establecido la sucursal, si el pago se efectuó después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de la empresa domiciliada en el Perú.
El Impuesto a la Renta pagado en el exterior con posterioridad al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta peruano por exigencia de la normativa legal del país donde se ha establecido la sucursal, constituye gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera de la empresa domiciliada en el Perú.
Oficio N° 0355-2006-SUNAT/100000
En el Perú, se aplican los siguientes mecanismos para evitar la doble imposición internacional:
Respecto a los mecanismos unilaterales, el literal e) del artículo 88º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece un crédito por dicho impuesto abonado en el exterior obtenido por rentas de fuente extranjera, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior.
Respecto a los mecanismos bilaterales, cabe mencionar que el Perú tiene vigentes Convenios para evitar la doble imposición tributaria y prevenir la evasión tributaria con los países de Canadá, Chile, Suecia y los países miembros de la Comunidad Andina.
No se dispone de la magnitud de la doble tributación generada pues en las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta sólo se consigna el crédito máximo aplicado contra el Impuesto a la Renta peruano, información que no necesariamente coincide con la relativa a doble imposición que su oficio solicita.
Los mecanismos para evitar la doble imposición requieren de medidas normativas (unilaterales o bilaterales), las cuales ya existen a la fecha como se ha reseñado, y no por acciones que dependan de la SUNAT, la cual tiene por objetivo administrar los tributos regulados por el marco tributario nacional e internacional vigente.
Texto de consulta. Ante un caso concreto, verifica la norma publicada en el diario oficial El Peruano.