Veinte años después de su creación, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) sigue generando más preguntas que respuestas. ¿Es un anticipo del Impuesto a la Renta? ¿Se puede pedir su devolución? ¿Qué pasa si no lo pago a tiempo? ¿Puedo compensarlo contra otras deudas?

Una gestión equivocada del ITAN puede significar la pérdida de un crédito tributario, el pago innecesario de un impuesto que debió recuperarse, o una contingencia frente a SUNAT. El escenario más frecuente que se repite en las empresas: se paga el ITAN sin mayores revisiones, y meses después, en una fiscalización o revisión interna, aparecen activos mal incluidos en la base, deducciones no aplicadas, o saldos que nunca se utilizaron como crédito.

 

Por: Gonzalo Tarrillo Castro – Contador Público

 

¿Qué es el ITAN y por qué existe?

El ITAN fue creado por la Ley N 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004, y está vigente desde el 1 de enero de 2005. Pese a que su propio nombre lo califica como “temporal”, lleva ya dos décadas en vigencia.

Antes del ITAN existieron tres impuestos similares: el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), vigente entre 1994 y 1997 y declarado inconstitucional por gravar la fuente productora en lugar de la ganancia; el Impuesto Especial a los Activos Netos (IEAN), vigente entre 1997 y 1999 y declarado constitucional; y el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), vigente entre 2003 y 2004 y también declarado inconstitucional.

Su naturaleza ha sido materia de controversia y de varios pronunciamientos del Tribunal Constitucional. La confusión más frecuente es asimilarlo a un anticipo del Impuesto a la Renta (IR), lo cual es incorrecto. El propio Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente N 03797-2006-PA/TC, señaló que el ITAN “es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta”. No grava la utilidad de la empresa, sino su patrimonio.

Es decir, el hecho de que una empresa tenga pérdidas tributarias en un ejercicio no la exime del ITAN. Así lo ratificó el Tribunal Fiscal en la RTF N 12396-3-2008, señalando que la obtención de pérdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante para determinar la obligación de pago del ITAN. Se paga porque se tienen activos, no porque se haya generado utilidad.

 

¿Quiénes deben pagarlo?

Conforme al artículo 2 de la Ley N 28424, están obligados al ITAN los generadores de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el Perú de empresas constituidas en el exterior. Además, desde la entrada en vigor del Decreto Legislativo N 1269, también se encuentran afectos los contribuyentes del Régimen MYPE Tributario cuyos activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior superen el millón de soles.

Quedan fuera del alcance del ITAN, por lo tanto, los contribuyentes del Régimen Especial del IR y del Régimen Único Simplificado (RUS). Tampoco están afectas las empresas no domiciliadas que no cuenten con sucursal, agencia o establecimiento permanente en el Perú, según lo precisó SUNAT en el Informe N 106-2006-SUNAT/2B0000.

El artículo 3 de la Ley N 28424 (modificado por la Ley N 30264 que cambió la denominación de “exonerados” a “Inafectos”) establece además que no están afectos al impuesto, entre otros:

• Los sujetos que no hayan iniciado operaciones productivas.
• Las empresas que presten servicio público de agua potable y alcantarillado.
• Las que se encuentren en proceso de liquidación o declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero del ejercicio.
• COFIDE en su calidad de banco de fomento de segundo piso.
• Las entidades inafectas o exoneradas del IR conforme a los artículos 18 y 19 de la Ley del IR.

Sobre el concepto de “inicio de operaciones productivas”, el Tribunal Fiscal estableció jurisprudencia de observancia obligatoria en la RTF N 09538-3-2008 que una empresa inicia sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social o giro de negocio y no cualquier ingreso accidental.

 

¿Cómo se determina la base imponible?

El artículo 4 de la Ley N 28424 establece que la base imponible está constituida por el valor de los activos netos consignados en el Estado de Situación Financiera cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

La tasa actualmente vigente, establecida por el Decreto Legislativo N 976, es del 0.4%, y se aplica exclusivamente sobre el exceso de S/ 1,000,000. Los primeros S/ 1,000,000 de activos netos están gravados con tasa 0%.

La determinación del ITAN implica un proceso de conciliación entre la información contable y la tributaria, a través del cual se obtiene lo que doctrinariamente se denomina el “activo neto tributario imponible”. Este proceso involucra adiciones y deducciones que conviene revisar con cuidado.

• Sobre el valor histórico: El Reglamento del ITAN y el Tribunal Fiscal en la RTF N 05455-8-2017 establecen que la base imponible del ITAN se calcula sobre el valor histórico de los activos, entendido como el costo de adquisición, producción o construcción. No deben incluirse incrementos por revaluaciones voluntarias ni ajustes por valor razonable derivados de la aplicación de normas contables como la NIC 40 (Propiedades de Inversión) o la NIC 41 (Agricultura). En la misma línea, el Informe N 007-2018-SUNAT/7T0000 lo confirmó Del mismo modo, las desvalorizaciones por deterioro (NIC 36) tampoco se deducen de la base.
• Sobre las provisiones contables: SUNAT, en el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, estableció que para determinar la base imponible del ITAN no corresponde agregar al activo neto contable el valor de provisiones que no son admitidas por el IR, como la provisión por desvalorización de existencias. El activo neto parte del balance elaborado conforme a normas contables, sin ajustar por diferencias de tratamiento entre la contabilidad y el IR.
• Sobre la NIIF 16 y los activos por derecho de uso: mediante el Informe N 054-2021-SUNAT/7T0000, concluyó que los activos por derecho de uso derivados de arrendamientos operativos sí forman parte de la base imponible del ITAN, al ser reconocidos conforme a normas contables. Adicionalmente, señaló que al valor de dichos activos se le debe sumar la depreciación contable calculada, sin que corresponda deducir amortización o depreciación tributaria alguna, dado que estos activos no califican como activos fijos tangibles ni como intangibles para efectos tributarios.

En este último punto no coincidimos con el criterio de Sunat pues el activo por derecho de uso no implica transferencia de propiedad y, por tanto, no debería integrar la base de un impuesto de naturaleza patrimonial.

 

Las adiciones y deducciones

La determinación correcta de la base imponible requiere identificar qué conceptos se adicionan y cuáles se deducen respecto del activo neto contable.

Adiciones frecuentes:

• Provisiones por cobranza dudosa no admitidas tributariamente
• Provisión por desvalorización de existencias que reduce el valor del inventario en libros.
• Obsolescencia de activos fijos no sustentada con informe técnico.
• Pérdida de activos fijos por hecho delictuoso no acreditado con sentencia judicial.
• Amortización de intangibles aportados o recibidos a título gratuito.
• Exceso de depreciación contable sobre los límites permitidos tributariamente.

 

Deducciones expresamente permitidas por el artículo 5 de la Ley N 28424:

1. Acciones y participaciones: Se deducen las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas que también son sujetos del ITAN, salvo que estén exoneradas. La razón es evitar la doble imposición. Esta excepción no aplica tratándose de empresas que presten servicios públicos de electricidad, agua potable o alcantarillado.
2. Maquinaria y equipo con antigüedad no mayor a 3 años: Conforme al inciso b) del artículo 4 del Reglamento de la Ley del ITAN, la antigüedad se computa desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por el fabricante, o desde la Declaración Única de Aduanas (DUA) en caso de importación. No se toma la fecha de entrada al almacén ni la fecha de registro contable. El Informe N 195-2009-SUNAT/2B0000 confirmó este criterio, y la RTF N 0420-3-2023 lo ratificó. Es fundamental tener la documentación que acredite la fecha de fabricación o importación, porque SUNAT la exigirá en una fiscalización. La deducción aplica al valor neto (costo menos depreciación acumulada admitida tributariamente).
3. Encaje exigible y provisiones específicas por riesgo crediticio (para empresas del sistema financiero): Las empresas de operaciones múltiples conforme a la Ley N 26702 pueden deducir el encaje exigible y las provisiones específicas por riesgo crediticio que establezca la SBS, hasta el 100%.
4. Cuentas de existencias y cuentas por cobrar de exportación: Las empresas exportadoras pueden deducir una porción de sus existencias y de sus cuentas por cobrar vinculadas a exportaciones. Para las existencias, el monto deducible se determina multiplicando el saldo total de inventarios por un coeficiente equivalente al cociente entre las ventas de exportación del ejercicio anterior y el total de ventas del mismo ejercicio. Para las cuentas por cobrar, se deduce directamente el saldo correspondiente a ventas al exterior pendientes de cobro al 31 de diciembre.
5. Otros conceptos específicos: La norma incluye también deducciones para activos que respaldan reservas de seguros de vida (empresas aseguradoras), inmuebles calificados como patrimonio cultural, bienes entregados en concesión por el Estado afectos a servicios públicos, y la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable en activos revaluados voluntariamente en procesos de reorganización bajo el régimen del inciso 2 del artículo 104 de la Ley del IR.

 

El ITAN como crédito contra el Impuesto a la Renta

Conforme al artículo 8 de la Ley N 28424, el ITAN efectivamente pagado puede utilizarse como crédito contra el IR del mismo ejercicio. El orden de aplicación es el siguiente:

1. Primero, contra los pagos a cuenta mensuales: El ITAN puede aplicarse contra los pagos a cuenta del IR correspondientes a los periodos de marzo a diciembre del ejercicio por el que se pagó el impuesto, siempre que haya sido acreditado antes del vencimiento de cada pago a cuenta. El artículo 14 del Decreto Supremo N 025-2005-EF precisa que el ITAN pagado en abril puede aplicarse desde el periodo marzo en adelante; el pagado en mayo, desde abril; y así sucesivamente. Un punto que frecuentemente se olvida es que si el contribuyente tiene un saldo a favor del IR del ejercicio anterior que arrastra contra los pagos a cuenta, primero debe agotarse ese saldo a favor, y recién después puede aplicarse el ITAN como crédito. Así lo confirmó SUNAT en el Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000.
2. Segundo, contra el pago de regularización anual del IR: Si luego de aplicar el ITAN contra los pagos a cuenta mensuales queda un saldo, este puede aplicarse contra el pago de regularización del IR anual del mismo ejercicio. Pero hay una condición, el ITAN debe haber sido pagado dentro del plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del IR, lo que ocurra primero.

 

Devolución del ITAN no aplicado

¿Qué pasa con el ITAN que no pudo aplicarse como crédito?

 

ITAN pagado a tiempo y no aplicado totalmente

Si luego de aplicar el ITAN contra los pagos a cuenta y el pago de regularización queda un saldo no utilizado, porque la empresa tuvo pérdidas tributarias o pagó un IR menor al ITAN, el contribuyente puede solicitar la devolución. Este derecho se genera con la presentación de la Declaración Jurada Anual del IR del ejercicio correspondiente, y para solicitarlo el contribuyente debe sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley N 28424.

La devolución debe efectuarse en un plazo no mayor a 60 días hábiles desde la presentación de la solicitud. Vencido ese plazo sin respuesta, opera el silencio positivo administrativo y el contribuyente puede considerar aprobada su solicitud.

Un aspecto que la RTF N 7377-8-2010 dejó establecido es que la devolución del ITAN no genera intereses, porque no constituye un pago indebido ni en exceso: fue un pago correcto de una obligación tributaria válidamente constituida.

 

ITAN pagado después del vencimiento de la DJ Anual (el problema)

Si el ITAN se paga con posterioridad a la presentación de la DJ Anual del IR, o al vencimiento del plazo para presentarla (lo que ocurra primero), ese pago no puede utilizarse como crédito ni solicitarse en devolución.

SUNAT lo estableció expresamente en el Informe N 034-2007-SUNAT/2B0000. El Tribunal Fiscal y la Corte Superior han seguido el mismo criterio en las RTF N 12598-8-2011 y N 13260-3-2011, así como en la sentencia del Expediente N 6656-2012.

Sin embargo, en un razonamiento que se aparta de la posición de SUNAT y del Tribunal Fiscal, la Corte Suprema en la Casación N 20487-2017 LIMA realizó una interpretación literal del artículo 8 de la Ley N 28424 y concluyó que el derecho a la devolución procedería también para los pagos tardíos, siempre que se sustente la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido.

Esta posición aún no es uniforme en la jurisprudencia, por lo que existe un escenario de incertidumbre en estos casos.

Lo que sí es claro en todos los pronunciamientos es que el ITAN pagado extemporáneamente sí es deducible como gasto para determinar la renta neta de tercera categoría del ejercicio al que corresponde el tributo, siempre que cumpla el principio de causalidad previsto en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del IR.

Pero, mientras que el ITAN pagado a tiempo se recupera al 100% (ya sea como crédito o como devolución), el ITAN pagado tarde solo genera un escudo fiscal equivalente al 29.5% del importe pagado, lo que representa una pérdida real del 70.5% del impuesto.

Aunque es importante decir, que esta posición viene siendo fuertemente criticada pues implica negar el derecho a la devolución a una formalidad temporal lo cual resultaría desproporcionado para lo que implica la naturaleza jurídica del ITAN.

 

Compensación del ITAN

Uno de los pronunciamientos más relevantes de los últimos meses en materia de ITAN es el Informe N° 000124-2025-SUNAT/7T0000, que ha precisado el alcance de la compensación del saldo no aplicado del ITAN contra otras deudas tributarias.

El informe parte de distinguir dos tipos de compensación:

Compensación automática: La que regula la propia Ley N° 28424. Bajo este esquema, el ITAN puede aplicarse como crédito contra los pagos a cuenta del IR y contra el pago de regularización del mismo ejercicio. El saldo no utilizado bajo esta modalidad no puede aplicarse automáticamente contra futuros pagos del IR ni contra otros tributos.

Compensación a solicitud de parte: El Informe aclara que la imposibilidad de compensación automática del saldo no aplicado no constituye una prohibición legal. En aplicación del artículo 40 del Código Tributario, el saldo no utilizado del ITAN puede ser compensado a solicitud del contribuyente contra otras deudas tributarias, incluyendo pagos a cuenta e IR correspondientes a ejercicios posteriores. Este criterio recoge la jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal establecida en la RTF N° 03885-8-2021.

Para ejercer este derecho, el contribuyente debe presentar una solicitud de compensación formal, utilizando el Formulario Virtual N 1648.

El informe tiene efectos vinculantes para los funcionarios de SUNAT desde su emisión. Sin embargo, no tiene efectos retroactivos automáticos, es decir, las resoluciones firmes que previamente denegaron una compensación del ITAN mantienen su validez mientras no sean impugnadas o revocadas.

 

Modalidades de pago y su impacto en el crédito

El ITAN puede pagarse al contado o en 9 cuotas mensuales iguales. Si se paga al contado, el importe total puede aplicarse desde el periodo marzo hasta el de regularización anual. Si se paga en cuotas, cada cuota genera el crédito correspondiente a partir del periodo en que se paga. La primera cuota se paga junto con la presentación del FV N 648, en los plazos previstos para las obligaciones de liquidación mensual del periodo marzo. Las cuotas de la segunda a novena se pagan mediante FV EN 1662, consignando el código de tributo 3038.

 

Aspectos por vigilar en una fiscalización

SUNAT viene intensificando el análisis del ITAN en sus procesos de fiscalización. La RTF N° 5324-8-2020 estableció como criterio procedimental que, si SUNAT pretende reparar el ITAN sobre la base de diferencias encontradas en la Declaración Jurada Anual del IR del ejercicio anterior, debe incluir expresamente ese IR en el requerimiento de fiscalización. No puede sustentar un reparo del ITAN en un tributo y ejercicio que no fueron comprendidos en el alcance de la fiscalización.

Los aspectos que típicamente revisa SUNAT en una fiscalización del ITAN son:

• La correcta determinación de la base imponible (incluyendo la aplicación de la NIIF 16),
• Las deducciones aplicadas, especialmente la de maquinaria y equipo con antigüedad menor a tres años
• La correcta aplicación del crédito contra los pagos a cuenta, y la procedencia de la devolución solicitada.

 

Algunos consejos

• Paga a tiempo. El momento del pago del ITAN determina su tratamiento. Pagado dentro del plazo, se recupera al 100% como crédito o devolución. Pagado después del vencimiento de la DJ Anual del IR, solo genera un escudo fiscal del 29.5%. La diferencia es enorme.
• Revisar las deducciones. Muchas empresas pagan más ITAN del que corresponde porque no aplican las deducciones permitidas. La deducción por maquinaria y equipo con menos de tres años de antigüedad, y la deducción por acciones en empresas sujetas al ITAN, son las más frecuentemente omitidas.
• Documentar la antigüedad de los activos. Para aplicar la deducción de maquinaria y equipo, es imprescindible tener los comprobantes del fabricante o las DUA que acrediten la fecha de adquisición. Sin ese respaldo, SUNAT desconocerá la deducción en una fiscalización.
• El ITAN bien gestionado. Es simplemente una transferencia temporal de liquidez que se recupera íntegramente. El problema ocurre cuando se gestiona mal, cuando no se aplica correctamente como crédito, cuando se paga fuera de plazo, o cuando se declara una base imponible superior a la que corresponde.