Párrafo 3.2.3

Decisión de agenda del Comité de Interpretaciones de las NIIF

[IFRIC® Update—mayo de 2016, Decisión de Agenda, «NIIF 9 Instrumentos Financieros y NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición—Baja en cuentas de activos financieros modificados»

El Comité de Interpretaciones analizó si llevar a cabo un posible proyecto de alcance limitado para aclarar los requerimientos de las NIIF 9 Instrumentos Financieros y NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición sobre cuándo una modificación o intercambio de activos

financieros da lugar a la baja en cuentas del activo original.

Muchos miembros del Comité de Interpretaciones observó que, en su experiencia, las circunstancias en las que una entidad debería dar de baja en cuentas activos financieros que han sido modificados o intercambiados es una cuestión que surge en la práctica. Sin embargo, debido a la amplia naturaleza de la cuestión, el Comité de Interpretaciones destacó que no podría resolverla de forma eficiente. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no considerar más adelante este proyecto.]

E8

Decisión de agenda del Comité de Interpretaciones de las NIIF

[IFRIC® Update, septiembre de 2022, Decisión de Agenda, «NIIF 9 Instrumentos Financieros y NIIF 16 Arrendamientos—Condonación de pagos de arrendamiento por parte del arrendador»

El Comité recibió una solicitud sobre la aplicación por parte de un arrendador de las NIIF 9 y 16 en la contabilización de una reducción del alquiler concreta. La reducción del alquiler es aquella en la que el único cambio en el contrato de arrendamiento es la condonación por parte del arrendador de los pagos debidos por el arrendatario en virtud de dicho contrato.

Los hechos

La solicitud describía una reducción del alquiler acordada por un arrendador y un arrendatario en la fecha de la reducción del alquiler. La reducción del alquiler modifica las condiciones originales de un contrato de arrendamiento clasificado por el arrendador—aplicando la NIIF 16—como arrendamiento operativo. Un arrendador libera legalmente al arrendatario de su obligación de efectuar pagos de arrendamiento específicamente identificados:

a. Algunos de estos pagos por arrendamiento son importes contractualmente vencidos pero no pagados. El párrafo GA9 de la NIC 32 señala que "un arrendador no considera un arrendamiento operativo como un instrumento financiero, excepto con respecto a los pagos individuales actualmente debidos y por pagar por el arrendatario". Por lo tanto, el arrendador ha reconocido estos importes como una cuenta por cobrar por arrendamiento operativo. Aplicando el párrafo 81 de la NIIF 16, el arrendador también ha reconocido los importes como ingresos.

b. Algunos de estos pagos de arrendamiento aún no han vencido contractualmente.

No se realizan otros cambios en el contrato de arrendamiento, ni hay otras negociaciones entre el arrendador y el arrendatario que puedan afectar a la contabilización de la reducción del alquiler. Antes de la fecha de reducción del alquiler, el arrendador aplica el modelo de pérdida crediticia esperada de la NIIF 9 a la cuenta por cobrar del arrendamiento operativo.

La solicitud

La solicitud preguntaba:

…

b. si el arrendador aplica los requerimientos de baja en cuentas de la NIIF 9 o los requerimientos de modificación del arrendamiento de la NIIF 16 al contabilizar la reducción del alquiler.

…

Contabilización de la reducción del alquiler—NIIF 9 y NIIF 16

Aplicación de los requerimientos de baja en cuentas de la NIIF 9 a la cuenta por cobrar del arrendamiento operativo

El párrafo 2.1(b)(i) de la NIIF 9 señala que las cuentas por cobrar de arrendamientos operativos reconocidas por el arrendador están sujetas a los requerimientos de baja en cuentas de la NIIF 9. En consecuencia, al otorgar la reducción del alquiler, el arrendador considera si se cumplen los requerimientos para la baja en cuentas del párrafo 3.2.3 de la NIIF 9.

En la reducción del alquiler descrita en la solicitud, el arrendador libera legalmente al arrendatario de su obligación de realizar pagos de arrendamiento específicamente identificados, algunos de los cuales el arrendador ha reconocido como una cuenta por cobrar por arrendamiento operativo. En consecuencia, al otorgar la reducción del alquiler, el arrendador concluye que se han cumplido los requerimientos del párrafo 3.2.3(a) de la NIIF 9—es decir, que sus derechos contractuales sobre los flujos de efectivo de la cuenta por cobrar del arrendamiento operativo expiran—porque ha aceptado liberar legalmente al arrendatario de su obligación y, por tanto, ha renunciado a sus derechos contractuales sobre esos flujos de efectivo específicamente identificados. Por lo tanto, en la fecha en que se concede la reducción del alquiler, el arrendador vuelve a medir las pérdidas crediticias esperadas en la cuenta por cobrar del arrendamiento operativo (y reconoce cualquier cambio en la provisión para pérdidas crediticias esperadas en el resultado del periodo) y da de baja

la cuenta por cobrar del arrendamiento operativo (y la provisión para pérdidas crediticias esperadas asociada).

Aplicación de los requerimientos de modificación del arrendamiento de la NIIF 16 a los pagos futuros del arrendamiento

La reducción del alquiler descrita en la solicitud se ajusta a la definición de modificación del arrendamiento de la NIIF 16. La reducción del alquiler es "un cambio en ... la contraprestación de un arrendamiento ... que no formaba parte de los términos y condiciones originales del arrendamiento". Por lo tanto, el arrendador aplica el párrafo 87 de la NIIF 16 y contabiliza el arrendamiento modificado como un nuevo arrendamiento a partir de la fecha en que se otorga la reducción del alquiler.

El párrafo 87 de la NIIF 16 requiere que un arrendador considere cualquier pago anticipado o acumulado (devengado) relativo al arrendamiento original como parte de los pagos por el nuevo arrendamiento. El Comité observó que los pagos de arrendamiento contractualmente debidos por el arrendatario que el arrendador ha reconocido como una cuenta por cobrar por arrendamiento operativo (a la que se aplican los requerimientos de baja en cuentas y deterioro de valor de la NIIF 9) no son pagos de arrendamiento acumulados (devengados). En consecuencia, ni esos pagos por arrendamiento ni su condonación se consideran—aplicando el párrafo 87 de la NIIF 16—parte de los pagos por arrendamiento del nuevo arrendamiento.

Al contabilizar el arrendamiento modificado como un nuevo arrendamiento, el arrendador aplicará el párrafo 81 de la NIIF 16 y reconocerá los pagos del arrendamiento (incluidos los pagos anticipados o acumulados relativos al arrendamiento original) como ingresos, ya sea de forma lineal o sobre otra base sistemática.

El Comité concluyó que el arrendador contabiliza la reducción del alquiler descrita en la solicitud en la fecha en que se concede aplicando: (a) los requerimientos de baja en cuentas de la NIIF 9 a los pagos de arrendamiento condonados que el arrendador ha reconocido como una cuenta por cobrar de arrendamiento operativo; y (b) los requerimientos de modificación del arrendamiento de la NIIF 16 a los pagos de arrendamiento condonados que el arrendador no haya reconocido como una cuenta por cobrar por arrendamiento operativo.

Conclusión

El Comité concluyó que los principios y requerimientos de las Normas NIIF de Contabilidad proporcionan una base adecuada para que un arrendador determine cómo aplicar el modelo de pérdida crediticia esperada de la NIIF 9 a una cuenta por cobrar de un arrendamiento operativo y contabilizar la reducción del alquiler descrita en la solicitud. Por consiguiente, el Comité decidió no añadir un proyecto de emisión de normas al plan de trabajo.

[El texto completo de la decisión de agencia se reproduce después del párrafo 2.1 de la NIIF 9.]]

E9

Decisión de agenda del Comité de Interpretaciones de las NIIF

[IFRIC® Update, septiembre de 2012, Decisión de Agenda, «NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición—Baja en cuentas de instrumentos financieros en el momento de la modificación»

El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre las circunstancias en las que la reestructuración de los bonos del gobierno griego (BGG) darían lugar a la baja en cuentas de acuerdo con la NIC 39 de activo completo o solo parte de ellos. En concreto se ha solicitado al Comité de Interpretaciones considerar si:

(a) ¿la parte de los BGG antiguos que se intercambian por veinte bonos nuevos con vencimientos y tasas de interés diferentes deben darse de baja en cuentas, o por el contrario contabilizarse como una modificación o transferencia que no requeriría la baja en cuentas?;

(b) NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores [Ahora NIC 8 Bases de Preparación de los Estados Financieros] ¿Sería aplicable al analizar los hechos presentados?

(c) ¿serían aplicables los párrafos GA8 o GA62 de la NIC 39 [párrafo GA62 de la NIC 39 están sustituidos ahora por el párrafo B3.3.6 de la NIIF 9] a los hechos enviados si los BGG no se dieron de baja en cuentas?

¿Intercambio de Instrumentos Financieros: baja en cuentas?

El Comité de Interpretaciones destacó que la solicitud se ha realizado dentro del contexto de unos hechos limitados. El hecho limitado destaca la diversidad de opiniones que ha surgido en relación con la contabilización de la parte de los BGG antiguos que se intercambia por veinte bonos nuevos con vencimientos y tasas de interés diferentes. Quien envió la petición solicitaba al Comité de Interpretaciones que considerara si estos deben darse de baja, o por el contrario

contabilizarse como una modificación o transferencia que no requeriría la baja en cuentas.

Además, se ha solicitado al Comité de Interpretaciones que considerara si la NIC 8 sería aplicable al analizar el hecho enviado, y si el intercambio puede considerarse que sea una transferencia dentro del alcance del párrafo 17(b) de la NIC 39 [ahora párrafo 3.2.3(b) de la NIIF 9].

El Comité de Interpretaciones observó que el término “transferencia” no está definido en la NIC 39. Sin embargo, la parte potencialmente relevante del párrafo 18 de la NIC 39 [ahora párrafo 3.2.4 de la NIIF 9] señala que una entidad transfiere un activo financiero si transfiere los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del activo financiero. El Comité de Interpretaciones destacó que, en el hecho enviado, los bonos se transfieren nuevamente al emisor en lugar de ser transferidos a un tercero. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones consideró que la transacción debe evaluarse contra el párrafo 17(a) de la NIC 39 [ahora párrafo 3.2.3(a) de la NIIF 9].

Al aplicar el párrafo 17(a), el Comité de Interpretaciones destacó que, para determinar si el activo financiero está extinguido, es necesario evaluar los cambios realizados como parte del intercambio del bono contra el concepto de “caducidad” de los derechos a los flujos de efectivo. El Comité de Interpretaciones también destacó que, si una entidad aplica la NIC 8 debido a la ausencia en la NIC 39 de un análisis explícito de cuándo una modificación de un activo financiero da lugar a la baja en cuentas, la aplicación de la NIC 8 requiere el juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable. El párrafo 11 de la NIC 8 requiere que, al determinar una política contable apropiada, debe considerarse en primer lugar los requerimientos de las NIIF que tratan de cuestiones similares y relacionadas. El Comité de Interpretaciones destacó que, en el hecho enviado, ese requerimiento llevaría al desarrollo de una analogía al concepto de un cambio sustancial de los términos de un pasivo financiero del párrafo 40 de la NIC 39 [ahora párrafo 3.3.2 de la NIIF 9].

El párrafo 40 establece que este cambio puede efectuarse mediante el intercambio de instrumentos de deuda o por la modificación de los término de un instrumento existente. Por ello, si esta analogía a los pasivos financieros se aplica a los activos financieros, un cambio sustancial de los términos (tanto si se efectúa por intercambio como por modificación) daría lugar a la baja en cuentas del activo financiero.

El Comité de Interpretaciones destacó que, si las guías para pasivos financieros se aplican por analogía para evaluar si el intercambio de una parte de los BGG antiguos por veinte bonos nuevos es un cambio sustancial de los términos del activo financiero, la evaluación necesita realizarse teniendo en consideración todos los cambios realizados como parte del intercambio de bonos.

En el hecho enviado, los hechos relevantes llevaron al Comité de Interpretaciones a concluir que, al determinar si la transacción da lugar a la baja en cuentas del activo financiero, ambos enfoques (es decir, la extinción según el párrafo 17(a) de la NIC 39 [ahora párrafo 3.2.3(a) de la NIIF 9] o el cambio sustancial de los términos del activo) darían lugar a la baja en cuentas.

El Comité de Interpretaciones consideró los siguientes aspectos del hecho al evaluar la amplitud del cambio que procede de la transacción:

(a) Un tenedor de un solo bono ha recibido, a cambio de una parte del bono antiguo, veinte bonos con vencimientos diferentes y características de flujos de efectivo, así como otros instrumentos de acuerdo con los términos y condiciones de la transacción de intercambio;

(b) todos los tenedores de bonos recibieron el mismo trato de reestructuración independientemente de los términos y condiciones de sus participaciones individuales. Esto indica que los instrumentos individuales, términos y condiciones no se tuvieron en cuenta. Los diferentes bonos (series) no se modificaron individualmente considerando sus términos y condiciones respectivos, sino que se sustituyeron por una nueva estructura de deuda uniforme;

(c) los términos y condiciones de los nuevos bonos son sustancialmente diferentes de los bonos antiguos. Los cambios incluyen muchos aspectos distintos, tales como el cambio en la legislación que los regula; la introducción de cláusulas de acción colectiva contractual y la introducción de un acuerdo de cofinanciación que afecta los derechos de los tenedores de los nuevos bonos; y las modificaciones del importe, términos y cupones.

El Comité de Interpretaciones destacó que el punto de partida que usó para su análisis fue el supuesto en la solicitud de que la parte del importe principal de los BGG antiguos que se intercambió por nuevos BGG podría evaluarse por separado para la baja en cuentas. El Comité de Interpretaciones enfatizó que este supuesto era más favorable para lograr la baja en cuentas parcial que considerar el bono antiguo en su conjunto. Por ello, su conclusión de que los BGG antiguos deben darse de baja en cuentas se aplicaría incluso más si cabe al tener en cuenta que el intercambio de BGG antiguos era, como una cuestión del hecho, el resultado de un acuerdo único que cubría todos los aspectos y tipos de contraprestación que rodean los BGG antiguos. En consecuencia, el Comité de Interpretaciones destacó que no era de aplicación la baja en cuentas

parcial.

Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir la cuestión a su agenda.

Aplicación de los párrafos GA62 o GA8 de la NIC 39 al hecho enviado

El Comité de Interpretaciones destacó que las cuestiones planteadas por quien envió la solicitud asumen que los BGG antiguos en los hechos planteados no se darían de baja en cuentas. En los hechos enviados, el Comité de Interpretaciones concluyó que los BGG antiguos se dan de baja en cuentas. El Comité de Interpretaciones destacó que, debido a su conclusión sobre la baja en cuentas, estas preguntas no necesitaban contestarse.]

E10